交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理存在的问题及其建议论

交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理存在的问题及其建议论

论文导读：根据新准则规定，企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时，应根据《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中对金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。新准则对金融资产的规定本希望能够改善上市公司的会计信息质量，但是由于新准则仍存在缺陷，反而给上市公司管理层提供了一定的盈余管理空间。

关键词：交易性金融资产，可供出售金融资产，盈余管理

随着全球经济一体化进程的加快，我国会计处理不断与国际接轨，财政部于2006年2月15日印发了新的《企业会计准则》，其中《第22号――金融工具确认和计量》正是国际会计趋同的产物。

根据新准则规定，企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时，应根据《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中对金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。其中交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购；可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

新准则对金融资产的规定本希望能够改善上市公司的会计信息质量，但是由于新准则仍存在缺陷，反而给上市公司管理层提供了一定的盈余管理空间。其中对交易性金融资产和可供出售金融资产的划分，主要取决于管理层的持有意图。交易性金融资产和可供出售金融资产均以公允价值进行后续计量，但不同的是，交易性金融资产按公允价值且其变动形成的利得或损失计入当期损益，影响的是利润表；而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益，直到该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益。于是管理层在初始确认某项金融资产时可以选择持有期间的公允价值变动损益是计入利润还是计入资本公积。

比如购入一支存在活跃市场的债券，按照管理层的持有意图，可以被分为交易性金融资产，持有到期金融资产，可供出售金融资产；同样一支活跃股票，按照管理层的持有意图可以分为交易性金融资产、可供出售金融资产。分类不同，计量方式就不同，对于当期及以后各期的损益、权益影响也不同。免费。其中可供出售金融资产以公允价值计量，而且在终止确认和计提减值准备前，变动计入权益，不计入损益；在终止确认或计提减值准备时可将累计变动计入损益；这就为管理层管理利润、每股净利润等提供了一个很好的工具。而且从上市公司已公告的报表来看，金融资产中存在相当部分的可供出售金融资产，特别是银行和保险公司。也就是已经很多上市公司已经利用可供出售金融资产作为盈余管理的工具了。免费。而且随着越来越多的公司拥有越来越多的金融资产，可供出售资产将成为更多公司的利润调节器，成为其盈余管理的工具。

那么如果想要防止管理层利用对金融资产分类选择来进行盈余管理，从根本上有关部门应进一步完善该准则，对金融资产分类标准方面做出较详细的规定，尽量减少和克服其自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性。免费。

而自2008年金融危机以来，国际会计准则理事会（IASB）做了大量改进国际准则的`工作，其中为积极推进降低金融工具会计准则复杂性的综合项目而全面修改金融会计准则。2009年11月12日IASB发布了《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS9），完成了第一阶段解决金融资产的计量和分类问题的工作，这是IASB取代《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS39）项目的第一步。

IFRS9要求“金融资产在初始确认时作出分类，并以下列基础计量：摊余成本或公允价值。满足下列条件时，金融资产按摊余成本计量：业务模式的目标是持有资产以获取合同现金流量；及合同条款仅导致在特定日期产生支付本金以及未偿还本金的利息的现金流量。所有其他金融资产都须按公允价值计量。”IFRS9删除了目前IAS39规定的持有至到期投资、可供出售的金融资产以及贷款和应收款项这几个类别，分类基准是基于企业的业务模式和金融资产的合同现金流量的特征。企业业务模式由企业的关键管理人员确定，不再取决于管理层对单个金融资产的意图，而是在一个更高的层面来确定。企业对金融资产的管理可能有多过一个的管理模式，亦可根据不同的目标管理不同的资产组合。

计量上，IFRS9取消了IAS39的例外情况，即不再允许公允价值不能可靠计量的无报价权益工具投资和相关的衍生工具按成本计量。这些金融工具现改按公允价值计量，但准则亦指出在某些限定情况下，成本可能是公允价值的一个恰当估值。以公允价值计量的金融资产的公允价值所有变动均在损益中确认，选择将公允价值变动计入其他综合收益的权益投资和属于套期关系一部分的资产除外。按摊余成本计量的资产的利得或损失，在相关资产终止确认时、减值或重分类时和通过适用实际利率法，确认于损益。

虽然目前国际、国内已修订或将要修订相关的准则，但就当前中国的情形我还有几点建议。

（一）建议企业自我约束地选择会计政策

企业是市场中最重要的主体，企业选择会计政策应受国家、所有者、债权人、经济环境以及企业自身的多重制约。从社会责任、法律义务和自身利益出发，企业在选择会计政策时，无论是投资者还是经营管理者都必须进行自我约束，合法合理地选择会计政策，选择有利于提高企业形象的会计政策。

（二）建议有关监管方的强化监督，加大执法力度

各有关执法部门应强化执法意识，加大执法力度，严厉打击各种会计信息披露违法行为，从执法上使造假者受到震慑。让每个企业家、会计人员明白造假所付的成本与风险要远远高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，违法必究，执法必严，维护市场的正常经济秩序。

主要参考文献

[1] 中华人民共和国财政部．企业会计准则2006[M] ．北京： 经济科学出版社，2006．

[2] 中华人民共和国财政部．企业会计准则―应用指南2006[M] ．北京：经济科学出版社，2006．

[3] 中华人民共和国财政部．中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）[S]. 2010.04

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